關于甲方供料業(yè)務的思考

    所謂甲供材料，就是甲方供應乙方施工使用的材料、設備。在建設工程合同中，甲方是相對于乙方而言，在現實中一般指發(fā)包方，建設方；而乙方則指使用甲供材料的施工單位。

    建筑施工單位與基本建設單位在合同簽訂時一般采取“包工包料”與“包工不包料”兩種形式，但是房地產開發(fā)企業(yè)，其從材料質量和成本、效益角度出發(fā)，防止建筑施工單位在材料上做文章，擔心不能確保建筑材料質量，影響住房和自身的聲譽，更深層的原因，一些房地產開發(fā)企業(yè)在材料管理上存在一些問題，將材料作為調節(jié)利潤的一種方式，不管合同如何簽訂，都要對大宗材料進行供應。同時稅務機關要求建筑施工單位按包工包料全額開具發(fā)票給甲方入賬，也有存在建筑施工單位僅按照不包括“甲供材料”的施工勞務為計稅依據申報繳納建筑業(yè)營業(yè)稅。如此種種，一直困擾稅企雙方，其原因主要源于稅收政策和會計處理模糊所致。本文對甲供材料有關的會計和稅收問題進行全面梳理和思考。

    現實工作中，采取甲方供料的大多數是房地產開發(fā)企業(yè)。

    甲方將材料提供給施工方用于工程。在目前實務中有以下兩種處理方式。

    第一種方式：甲方發(fā)出材料時，視同撥付工程款：借記“預付賬款”、貸記“工程物資”。施工方收到材料時，視同自購材料進行處理，同時抵減其應收工程款，即：借記“原材料”、貸記“應收賬款”；施工方將工程物資用于工程時：借記“工程施工——合同成本”、貸記“原材料”。期末按工程進度確認合同毛利、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本：借記“工程施工——合同毛利”、“主營業(yè)務成本”，貸記“主營業(yè)務收入”。在這種模式下，施工方工程收入和成本中均包含甲方供料的材料款，這種會計處理符合國家關于工程造價的相關規(guī)定，即在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。

    第二種方式：甲方發(fā)出材料時：借記“在建工程（開發(fā)成本）”、貸記“工程物資”。這種會計處理的依據是，甲方買的物資給施工方就是用于甲方的工程，因此在發(fā)出材料時直接計入在建工程或開發(fā)成本是符合實際情況的。由于建設方在發(fā)出材料時直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不需做任何會計處理。

        例如，甲、乙雙方簽訂施工合同為1000萬元，其中含甲方供料100萬元。

        在方式一的賬務處理為：

        甲方發(fā)出材料時：

        借：預付賬款            200萬元

        貸：工程物資            200萬元

        施工方收到材料時：

        借：原材料                200萬元

        貸：應收賬款            200萬元

        施工方使用這部分材料時：

        借：工程施工—合同成本（材料費）    200萬元

        貸：原材料               200萬元

        假設工程當年完工，合毛利為50萬元，施工方作收入時：

        借：工程施工——合同毛利           50萬元

        主營業(yè)務成本                                 950萬元

        貸：主營業(yè)務收入                          1000萬元

        在方式二的賬務處理下，甲方發(fā)出材料時：

        借：在建工程（或開發(fā)成本）        200萬元

        貸：工程物資                                200萬元

        乙方收到材料時，僅在備查簿中進行登記，不進行會計處理。

        由于目前相關法律法規(guī)對于甲方供料如何進行會計處理沒有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

        同時，甲方供料給相關單位帶來稅收方面的問題。

    材料和設備的區(qū)分涉及到建筑業(yè)應稅營業(yè)額的計算。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條明確規(guī)定，建設方提供的設備的價款不征收營業(yè)稅。但是對于設備和材料如何劃分上，《營業(yè)稅暫行條例》和實施細則并沒有明確規(guī)定。財政部、國家稅務總局下發(fā)《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號），該文件規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。即將設備都剔除在建筑業(yè)勞務的營業(yè)稅征稅范圍之外。因此，財稅[2003]16號文對于設備的列舉以及賦予省級地方稅務機關對設備劃分的規(guī)定仍然是有效的。實踐中，建設方和稅務機關在材料和設備劃分上若有爭議，可以提請省級地方稅務機關來裁決。

    在第一種方式下，由于建設方在發(fā)出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本。施工方收入中包含甲方供料的材料款，因此也應按包含此部分的價款開具建筑業(yè)發(fā)票，并按此繳納營業(yè)稅。如上例乙方應開具1000萬元的發(fā)票。

    在第二種方式下，由于建設方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本，從工程整體來看，其計入建設方的成本，應不宜再在施工方重復計算，因此施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時，可以按不含材料款金額計收和開具發(fā)票。如上例，乙方應開具800萬元的發(fā)票。

    但是根據營業(yè)稅暫行條例實施細則第十六條“除本條例第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款”這一規(guī)定。也就是說，對施工單位來說，不管如何計算收入、開具發(fā)票，均應按包含甲供材料的金額開具建筑業(yè)發(fā)票，并按此繳納營業(yè)稅。從另一角度來說，無論如何進行會計處理，他的稅收負擔是不變的，如上例中，乙方的應稅營業(yè)額在兩種情況下都是1000萬元。只不過是根據建設方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。

    由于營業(yè)稅是一個流轉稅，流轉稅的可轉嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。因此建設方更傾向于采用第二種會計處理方式，在這種會計處理方式下，建設方直接將甲方供料計入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。作為建筑施工單位而言，為了緩解資金壓力和達到少繳稅費的目的，也樂于接受，往往在繳稅或開票時不愿提供真實情況，不把甲供材料全部并入計稅總額繳納營業(yè)稅費。但這同時也有很大的風險，因為無論建設方會計處理如何，施工方是甲方供料營業(yè)稅的納稅義務人，如果稅務機關發(fā)現了問題，即使不開票，也有理由要求施工方補稅，那么施工方只有繳納，甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。

    在總造價確認的情況下，工程的總造價是建設方應該支付給施工方的工程價款。對于施工企業(yè)就所開發(fā)票面臨一個問題，施工企業(yè)按含甲方供料的材料款開具建筑施工發(fā)票給甲方，并按發(fā)票金額在賬面上確認收入，但對于此部分的甲方供料，由于材料是建設方購買提供給施工方的，發(fā)票的抬頭肯定是開給建設方，且在建設方入賬的，對于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本，這就涉及到施工方在計算企業(yè)所得稅時的扣除問題，這就需要由雙方在工程結束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發(fā)票清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。根據《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程

決算報告和建設方提供的購買材料的發(fā)票清單也應視為合法有效憑證，因此應該允許在稅前扣除。

    第一，對于施工方乙方來說，沒有取得實際收入，卻要承擔相應的稅收，似乎很難接受。但發(fā)包方甲供材金額需要由施工企業(yè)來繳納營業(yè)稅，這是營業(yè)稅暫行條例實施細則的強制性規(guī)定，也就是說，稅法已經將施工企業(yè)列做甲供材對應的營業(yè)稅的法定納稅人，不是扣繳義務人，這個已經是確定無疑的事實，施工企業(yè)看上去的確吃虧，這給施工企業(yè)帶來化解這部分看上去有點吃虧的稅負這一課題。由于營業(yè)稅是流轉稅的特性，決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實際是轉嫁到建設方身上的，至少是部分的轉嫁。也就是說，這部分稅收實際還是應該轉移由甲方間接承擔，因此乙方在與甲方簽訂工程合同時，要將這部分稅收考慮在工程造價中。工程造價的主要含義是建設項目的建造價格，是指具體的建筑安裝工程的建造價格，即一個單項工程或一個單位工程從其正式開工建設到正式竣工驗收全過程所發(fā)生的建筑安裝工程費用。如按建筑安裝工程費計算規(guī)定，建筑安裝工程包括直接費、間接費、計劃利潤和稅金，其中稅金=（直接工程費+間接費+利潤）*稅率。建筑施工企業(yè)簽訂各種經濟合同時，如工程施工合同、機械租賃合同等，簽訂不同種類的合同可能會有不同的計稅依據和適用稅率。同時，在合同簽訂時應該考慮其條款內容對稅負的影響，如合同價格的界定、工程施工費與材料費的區(qū)別等，應與稅法規(guī)定保持一致，避免不合理的稅費支出。這在目前建筑業(yè)這個典型的競爭性行業(yè)，整個行業(yè)只有微利這一現狀的情況下，最優(yōu)的選擇就是將些部分稅負轉嫁給發(fā)包方。即通過簽訂不同的合同影響企業(yè)的稅負水平，盡量不簽甲供材料合同。由于甲供材料合同中甲方供應材料價值沒有計入工程直接費，降低了取費基數，從而使按照直接費取費的計劃利潤、營業(yè)稅及附加等取費低于預算標準。施工企業(yè)不僅得不到應得的工程結算價款，還有可能使施工企業(yè)多繳納營業(yè)稅及附加。

    第二，加強企業(yè)會計管理的基礎工作，可避免不必要的納稅調整。企業(yè)會計基礎工作不規(guī)范，會計控制制度不完善，有可能增加企業(yè)的稅收負擔。如：在施工過程中，不能按規(guī)定取得發(fā)票、以收據代替發(fā)票、取得不規(guī)范的發(fā)票等，稅務機關可能將其認定為白條而要求企業(yè)調增應納稅所得額；當年發(fā)生的成本費用不能及時列銷而計入下一納稅年度的，稅務機關可能認定其不屬于本年度經營活動支出，不允許在稅前扣除；不能夠及時與提供勞務單位進行工程價款結算，賬面存大量預提費用的，稅務機關可能認定企業(yè)在隨意調整利潤，要求企業(yè)進行納稅調整。

    同時，采取上述第一種會計處理方式下，由于乙方并沒有甲方采購的相關資料，雙方對于這部分材料價格的認定在一定程度上關系到乙方成本的核算的真實性。另外如果采用上述方式二，施工方在收到材料和發(fā)出材料不進行任何會計處理，不利于在工程中對甲方供料的使用和監(jiān)督管理。